Письмо Минфина РФ от 17 мая 2011 года № 03-05-05-01/30
- Принято
- Министерством финансов Российской Федерации
- Вопрос:
- Деятельность ООО связана с управлением имуществом закрытых паевых инвестиционных фондов (далее - ЗПИФ), в состав которых могут входить земельные участки и объекты недвижимого имущества.
- 1. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
- В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- - объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- - объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
- Согласно ст. ст. 10 и 11 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевой инвестиционный фонд представляет собой обособленный имущественный комплекс и не является юридическим лицом, а имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, принадлежит владельцам паев на праве общей долевой собственности.
- Обязана ли управляющая компания уплачивать налог на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ЗПИФ?
- 2. В случае наличия у ООО обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ЗПИФ, каков порядок определения налоговой базы?
- В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
- При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, формирование величины которой связано с уменьшением первоначальной стоимости на сумму амортизации или фактического износа.
- В общем случае в качестве первоначальной стоимости основных средств (в том числе недвижимого имущества), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
- Каков порядок формирования первоначальной стоимости имущества при его приобретении в состав ЗПИФ, а также остаточной стоимости основных средств ЗПИФ в целях определения налоговой базы по налогу на имущество управляющей компании?
- 3. Освобождается ли перешедшая на УСН управляющая компания от уплаты налога на имущество организаций в отношении переданного в доверительное управление имущества, составляющего ЗПИФ?
- 4. Должна ли управляющая компания встать на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, составляющего активы ЗПИФ?
- 5. Каков порядок уплаты управляющей компанией земельного налога на земельные участки, входящие в состав имущества ЗПИФ?
- Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.
- В соответствии с п. 2 с. 390 НК РФ кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. Пункт 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ закрепляет возможность в случаях определения рыночной стоимости земельного участка признавать кадастровую стоимость этого земельного участка равной его рыночной стоимости.
- Какая из двух видов стоимости земельного участка должна использоваться в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога - кадастровая или рыночная (в случае возможности ее определения)?
- Ответ:
- Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО по вопросам обязанности уплаты управляющей компанией налога на имущество организаций и земельного налога в отношении имущества и земельных участков, составляющих закрытый паевой инвестиционный фонд, определения налоговой базы и постановки на налоговый учет и сообщает.
- 1. В соответствии со ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.
- Пунктом 2 ст. 378 Кодекса определено, что имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций у управляющей компании.
- В соответствии со ст. ст. 10, 11 и 15 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Состав активов паевого инвестиционного фонда должен содержаться в инвестиционной декларации. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
- Следовательно, в силу ст. ст. 374 и 378 Кодекса управляющая компания признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций не только в отношении имущества (основных средств), учитываемого на балансе организации (управляющей компании), а также в отношении составляющего закрытый паевой инвестиционный фонд имущества (основных средств), признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 Кодекса, учитываемого на отдельном балансе и переданного в доверительное управление.
- 2. Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
- Поэтому при определении налоговой базы в отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда следует учитывать особенности формирования первоначальной и остаточной стоимости основных средств (движимого и недвижимого имущества) исходя из норм бухгалтерского учета.
- В соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, при организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке.
- Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в соответствии с которым активы, отвечающие критериям п. 4 ПБУ 6/01, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
- Исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав имущества паевого инвестиционного фонда при его формировании, по нашему мнению, следует определять в порядке, аналогичном установленному ПБУ 6/01 для определения первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.
- Пунктом 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
- В силу ст. ст. 17 и 37 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в имущество, оценка его осуществляется оценщиком. Оценка недвижимого имущества должна осуществляться при его приобретении, а также не реже одного раза в год, если иная периодичность не установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
- Поэтому полагаем, что данный способ оценки имущества должен применяться для формирования первоначальной стоимости имущества при его приобретении в состав закрытого паевого инвестиционного фонда и, следовательно, для налогообложения, что согласуется с арбитражной практикой (например, п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 30.05.2005 N 92).
- Что касается формирования остаточной стоимости основных средств закрытого паевого инвестиционного фонда, то при начислении в общеустановленном порядке амортизации на основные средства, составляющие закрытый паевой инвестиционный фонд, срок полезного использования объекта основных средств на основании п. 17 ПБУ 6/01 определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01. Кроме того, согласно п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. При проведении переоценки основных средств следует руководствоваться п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
- 3. Пунктом 2 ст. 346.11 Кодекса установлено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций.
- На основании ст. 346.12 Кодекса налогоплательщиками признаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса.
- При переходе на упрощенную систему налогообложения ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, предельной величине доходов, установленные гл. 26.2 Кодекса, применяются по отношению к таким организациям исходя из осуществляемых ими видов деятельности, операции по исполнению собственных обязательств по которым отражаются в бухгалтерском учете и балансе организации.
- Таким образом, организации при соблюдении установленных гл. 26.2 Кодекса условий перехода на упрощенную систему налогообложения вправе применять п. 2 ст. 346.11 Кодекса в части освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, находящегося на их балансе.
- В то же время по вопросу применения норм гл. 26.2 Кодекса в отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда следует иметь в виду, что на основании пп. 5 п. 3 ст. 346.12 Кодекса упрощенную систему налогообложения не вправе применять инвестиционные фонды, к которым относятся и паевые инвестиционные фонды (ст. ст. 1, 10 и 15 Федерального закона N 156-ФЗ).
- В силу специфики организационно-правовой формы закрытого паевого инвестиционного фонда (отсутствие статуса юридического лица) и учитывая, что закрытый паевой инвестиционный фонд не является организацией, он не может являться участником общества с ограниченной ответственностью, в том числе применяющего упрощенную систему налогообложения.
- Показатели численности учредителей, стоимости основных средств и нематериальных активов, величины доходов закрытого паевого инвестиционного фонда не могут быть учтены при переходе управляющей компании на упрощенную систему налогообложения, поскольку отражаются обособленно на отдельном балансе закрытого паевого инвестиционного фонда.
- Кроме того, на основании п. 2 ст. 378 Кодекса источником уплаты налога на имущество организаций в отношении являющегося объектом налогообложения составляющего паевой инвестиционный фонд недвижимого имущества являются имущество (средства) паевого инвестиционного фонда.
- Следовательно, общество с ограниченной ответственностью - управляющая закрытым паевым инвестиционным фондом компания, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, не освобождается от уплаты налога на имущество организаций в отношении переданного в доверительное управление имущества, составляющего закрытый паевой инвестиционный фонд, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 Кодекса, учитываемого на отдельном балансе.
- 4. По вопросу постановки на учет в налоговом органе доверительного управляющего в отношении переданного в закрытый паевой инвестиционный фонд недвижимого имущества отмечаем, что постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего организации недвижимого имущества осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 Кодекса. При этом организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 5 ст. 83 Кодекса).
- На основании п. 4 ст. 85 Кодекса органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированном в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и о его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.
- Согласно п. 4 ст. 24 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявления о государственной регистрации права общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев на недвижимое имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд (приобретаемое для включения в состав паевого инвестиционного фонда), ограничения (обременения) этого права или сделок с данным имуществом представляются управляющей компанией, в доверительном управлении которой находится паевой инвестиционный фонд.
- Пунктами 9 и 10 ст. 83 Кодекса установлено, что в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.
- Поэтому полагаем, что управляющей компании в целях обеспечения уплаты налога на имущество организаций (земельного налога) в соответствии со ст. 378 Кодекса (ст. 388 Кодекса) необходимо по вопросу постановки на учет обратиться в налоговые органы по месту нахождения недвижимого имущества, входящего в состав закрытого паевого инвестиционного фонда.
- 5. В соответствии со ст. 388 Кодекса в отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.
- В силу п. 1 ст. 390 Кодекса налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость земельного участка, следовательно, при налогообложении земельных участков, составляющих закрытый паевой инвестиционный фонд, применяется их кадастровая стоимость, предоставленная налогоплательщикам - управляющим компаниям в установленном п. 14 ст. 396 Кодекса порядке.
- Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
- С.В.Разгулин
- 17.05.2011