Вопрос: Установлен ли налог на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ПИФ, и должна ли компания, управляющая паевым инвестиционным фондом, выполнять требования п. 2 ст. 378 НК РФ? Кто является налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ПИФ? Какое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций? Какая стоимость имущества должна использоваться для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций? Может ли быть использована инвентаризационная стоимость объектов по данным органов технической инвентаризации при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ПИФ? (Письмо Минфина РФ от 25.03.2011 N 03-05-05-01/14)
- Принято
- Министерством финансов Российской Федерации
- Вопрос: С 01.01.2011 согласно п. 2 ст. 378 НК РФ имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
- В соответствии с п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения и налоговая база.
- Пунктом 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное в доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.
- Паевой инвестиционный фонд (далее - ПИФ), согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", является обособленным имущественным комплексом и не является юридическим лицом. При этом имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности.
- На управляющую компанию паевого инвестиционного фонда действующее законодательство РФ не возлагает обязанности по ведению бухгалтерского учета имущества, составляющего ПИФ, и составлению бухгалтерского баланса, содержащего строку "Основные средства".
- Так, в ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организаций. Но имущество, составляющее ПИФ, не принадлежит управляющей компании на праве собственности.
- Согласно п. 1 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н), данные Указания устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом и применимы только в том случае, если учредителем управления является лицо, осуществляющее бухгалтерский учет принадлежащего ему имущества.
- Но управляющая компания ПИФа действует на основании иного договора - договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом, который подлежит отдельному правовому регулированию (п. 4 ст. 1012 ГК РФ и ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ), а учредителями управления (владельцами инвестиционных паев) могут выступать физические лица, не осуществляющие бухгалтерский учет принадлежащего им имущества.
- При этом управляющая компания ПИФа обязана в соответствии со ст. 54 Федерального закона 156-ФЗ составлять баланс имущества, составляющего ПИФ (по форме согласно Приложению 1 к Положению об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда, утвержденному Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 22.10.2003 N 03-41/пс), который не содержит строки "Основные средства".
- Поэтому п. 1 ст. 374 НК РФ не может применяться при определении объекта налогообложения по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ПИФ. А в п. 2 ст. 378 НК РФ просто упоминается "имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд" без указания признаков имущества, которое непосредственно включается при определении объекта налогообложения.
- Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая стоимость имущества определяется на основании данных бухгалтерского учета этого имущества.
- В отношении имущества, составляющего ПИФ, управляющая компания не может применять положения указанного пункта, так как не осуществляет бухгалтерский учет данного имущества.
- Указания на возможность использования иной стоимости для определения налоговой базы в НК РФ не содержится (только в отдельных случаях может использоваться инвентаризационная стоимость объектов по данным органов технической инвентаризации).
- В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. При этом имущество, составляющее ПИФ, не может быть отнесено к объекту налогообложения. А в п. 2 ст. 378 НК РФ не содержится прямого указания на то, что управляющая компания является налогоплательщиком (в отличие, к примеру, от п. 1 ст. 388 НК РФ, содержащего прямое указание на то, что налогоплательщиком земельного налога является управляющая компания).
- Установлен ли налог на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и должна ли управляющая компания ПИФа выполнять требования п. 2 ст. 378 НК РФ?
- Кто является налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд?
- Какое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций?
- Какая стоимость имущества должна использоваться для определения налоговой базы по налогу на имущество организаций?
- Может ли быть использована инвентаризационная стоимость объектов по данным органов технической инвентаризации при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд?
- Ответ:
- Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу исчисления налога на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и сообщает следующее.
- На основании ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.
- Статьей 378 Кодекса установлены особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление. Согласно п. 2 ст. 378 Кодекса имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций у управляющей компании. Данная норма, в соответствии с Федеральным законом от 27.11.2010 N 308-ФЗ "О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", введена в действие с 1 января 2011 г.
- В соответствии со ст. ст. 10, 11 и 15 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Состав активов паевого инвестиционного фонда должен содержаться в инвестиционной декларации. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
- Следовательно, в силу ст. ст. 374 и 378 Кодекса управляющая компания признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций не только в отношении имущества, учитываемого на балансе организации (управляющей компании), а также в отношении составляющего паевой инвестиционный фонд имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 Кодекса, учитываемого на отдельном балансе и переданного в доверительное управление.
- Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется согласно ст. 375 Кодекса как среднегодовая стоимость имущества, при исчислении которой в соответствии со ст. ст. 375 и 376 Кодекса учитывается остаточная стоимость основных средств, которая формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
- Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - Указания), утверждены Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н и установлены для организаций (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), включая профессиональных участников рынка ценных бумаг, доверительных управляющих паевыми инвестиционными фондами.
- Порядок отражения в бухгалтерском учете имущества, переданного в доверительное управление, и формирования первоначальной (остаточной) его стоимости определен п. 12 Указаний, из которого следует, что основные средства, полученные от учредителя управления, учитываются на бухгалтерском счете 01 "Основные средства" по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом учет основных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд, и начисление амортизации осуществляются в общеустановленном порядке, в частности, определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.
- При формировании управляющей компанией в бухгалтерском учете и для целей налогообложения остаточной стоимости являющихся объектом налогообложения основных средств, составляющих паевой инвестиционный фонд, необходимо иметь в виду, что в силу ст. ст. 17 и 37 Федерального закона N 156-ФЗ, если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в имущество, оценка его осуществляется оценщиком. Оценка недвижимого имущества должна осуществляться при его приобретении, а также не реже одного раза в год, если иная периодичность не установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
- Полагаем, что данный способ оценки имущества должен применяться для целей ведения бухгалтерского учета в связи с принятием недвижимого имущества в состав паевого фонда при его приобретении (совершении сделки) и, следовательно, для налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций, что согласуется с арбитражной практикой (например, п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 30.05.2005 N 92).
- Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
- С.В.Разгулин
- 25.03.2011